Доходы усн при комиссионной торговле у комитента. УСН и договор комиссии: как платить налоги. Отношения с покупателем «К1»

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 15

Существенным элементом договорной политики многих организаций является замена договоров поставки посредническими сделками: комиссией, поручением, агентским соглашением. Но если участники посреднических договоров применяют разные системы налогообложения (например, посредник использует спецрежим, а лицо, в интересах которого совершаются сделки, находится на общей системе налогообложения или наоборот), то у них возникают проблемы и с оформлением первичных документов, и с налогообложением, и с выставлением счетов-фактур.

В статье мы постараемся дать рекомендации по исполнению "спецрежимных" посреднических договоров, в частности, по договору комиссии <1>. Его целесообразно заключать и в том случае, если организация (индивидуальный предприниматель) намеревается продавать свой товар (работы, услуги) или закупать какую-либо продукцию через посредника.

<1> Обратите внимание: рассмотренные в статье вопросы в полной мере относятся и к агентскому договору в случае, если агент действует от своего имени (п. 1 ст. 1005, ст. 1011 ГК РФ).

Если комиссионер применяет УСНО, а комитент - общий режим налогообложения Порядок определения налоговой базы

В силу п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения по единому налогу при УСНО признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ. При этом доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, при УСНО не учитываются.

Статья 251 НК РФ содержит норму, напрямую касающуюся участников посреднических договоров. Подпунктом 9 п. 1 этой статьи предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру в связи с исполнением договора комиссии. То есть имущество (в том числе деньги), полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера-"упрощенца" доходом не является и единым налогом не облагается. Доходом комиссионера являются суммы комиссионного вознаграждения, дополнительного вознаграждения, если его получение предусмотрено договором комиссии, а также сумма дополнительной выгоды, остающейся в распоряжении комиссионера (Письмо Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-11/67). Это положение распространяется и на индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по договорам комиссии и применяющих УСНО.

Примечание. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и оказывающие услуги по договорам комиссии или агентским договорам, при определении объекта единым налогом учитывают сумму комиссионного (агентского) вознаграждения (Письмо Минфина России от 24.05.2005 N 03-03-02-05/23).

Денежные средства, полученные от комитента в счет возмещения расходов комиссионера, также не являются доходами.

Как известно, организации, находящиеся на УСНО, используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Это установлено п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Если комиссионер-"упрощенец" не участвует в расчетах, то доход у него признается на дату поступления на его счет комиссионного вознаграждения (дополнительной выгоды, дополнительного вознаграждения) от комитента. В случае участия комиссионера в расчетах он, как правило, удерживает свое вознаграждение из средств, полученных или от покупателей, или от комитента (в зависимости от того, что делает комиссионер для комитента: продает или покупает).

Доход у комиссионера считается полученным в тот день, когда покупатель или комитент перечислит деньги. При этом не имеет значения, что отчет комиссионера еще не подписан (комиссионные услуги еще не оказаны), поскольку при кассовом методе определения доходов и расходов к доходам относятся и авансы (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получив от комитента или покупателя денежные средства и удержав из них комиссионное вознаграждение до подписания отчета, комиссионер, таким образом, получает аванс в сумме причитающегося вознаграждения.

В некоторых случаях по условиям договора комиссионер перечисляет всю сумму дохода комитенту. Последний после утверждения отчета комиссионера выплачивает ему вознаграждение. Это уже не аванс, а оплата оказанных посреднических услуг.

Полученное комиссионером-"упрощенцем" вознаграждение (в том числе и авансом) отражается в графе 4 "Доходы" разд. 1 "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов <2>. При этом денежные средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии либо от комитента в счет возмещения расходов комиссионера, в данной книге не отражаются (Решение ВАС РФ от 08.09.2004 N 9352/04, Приказ Минфина России от 04.02.2005 N 15н).

<2> Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утв. Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Расходы, на сумму которых комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемый доход, перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Кроме того, п. 2 этой статьи установлено, что расходы из указанного перечня должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены, то есть соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Налогоплательщики, применяющие УСНО, признают расходы только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это обусловлено тем, что "упрощенцы" применяют кассовый метод признания доходов и расходов.

Следует иметь в виду, что в состав расходов комиссионера не включаются денежные средства:

• полученные комиссионером от комитента и перечисленные продавцу согласно договору комиссии на приобретение товаров для комитента;
• полученные комиссионером от покупателей и перечисленные комитенту согласно договору комиссии на реализацию товаров комитента;
• переданные комиссионером в оплату затрат, возмещаемых комитентом.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества, если договором не установлено иное. Об этом говорится в ст. 1001 ГК РФ. То есть расходы на хранение имущества комитента, находящегося у комиссионера, несет последний. Причем независимо от того, где комиссионер хранит имущество комитента - на арендованном складе или на собственном. У комиссионера-"упрощенца" расходы по аренде склада уменьшают доходы (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Затраты на содержание собственного склада уменьшают доходы только по тем статьям расходов, которые предусмотрены для "упрощенцев" п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Остальные расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением поручения, не уменьшают налогооблагаемую базу. Комитент обязан их возместить. Следовательно, это расходы не комиссионера, а комитента.

Оформление счетов-фактур Если комиссионер реализует товары комитента, являющегося плательщиком НДС

В данном случае проблема заключается в том, что покупателю и комитенту обязательно нужны документы, в которых выделена сумма НДС (п. 4 ст. 168 НК РФ). Однако комиссионер, работающий на УСНО, не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) и личной заинтересованности в выставлении счетов-фактур у него нет (п. 3 ст. 169 НК РФ). Однако напомним, что "упрощенец" продает от своего имени не собственную продукцию, а товар, который принадлежит комитенту-плательщику НДС (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Его функция заключается лишь в том, чтобы связать друг с другом настоящего продавца товаров (комитента) и покупателя. Поскольку комитент является плательщиком НДС, в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ комиссионер обязан в течение пяти дней, считая с даты отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС (Письма Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-14/03 и МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807). При этом следует отметить, что изложенный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом (Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98).

Порядок действий должен быть таким: собственник товара (комитент) отгружает товар на реализацию посреднику (комиссионеру). При этом комитент выписывает накладную с пометкой "на реализацию", а счет-фактуру не выставляет, так как факта реализации еще нет. Посредник учитывает полученный товар на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, обусловленной договором.

Продавая товар, комиссионер от своего имени оформляет все первичные документы (договор, накладную и счет-фактуру) в двух экземплярах в ценах реализации, включая посредническое вознаграждение (дополнительную выгоду). Отдельной строкой эти суммы в счете-фактуре не выделяются. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур (п. 2 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404). Один экземпляр передается покупателю, второй подшивается в Журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в Книге продаж. Таким образом, у комиссионера, применяющего УСНО, возникает обязанность вести журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур.

После реализации товаров (работ, услуг) покупателю комиссионер извещает об этом комитента либо путем сообщения ему показателей выставленных счетов-фактур, либо путем передачи копий счетов-фактур, выставленных покупателю. Срок представления отчета, как правило, не реже одного раза в месяц, стороны устанавливают в договоре.

Получив необходимые данные, комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. В документе делается ссылка на показатели счета-фактуры комиссионера, выдавшего его покупателю и отразившего эти сведения в отчете (извещении). Это требование п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур <3>.

<3> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Обратите внимание: если комиссионер сообщает показатели выставленных покупателям счетов-фактур в конце месяца, то комитент может выставить комиссионеру один сводный счет-фактуру.

Собственник товара регистрирует выданный счет-фактуру в Книге продаж в зависимости от принятой им учетной политики. Если он определяет налоговую базу по НДС "по оплате", а деньги за товар ни ему, ни посреднику, если тот участвует в расчетах, еще не поступили, то счет-фактуру в Книге продаж он не регистрирует (пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ). Счет-фактура будет зарегистрирован после получения оплаты за товар.

Получив от комитента счет-фактуру, комиссионер подшивает его в Журнал учета полученных счетов-фактур.

Вопрос: надо ли комиссионеру, применяющему УСНО, выставлять комитенту на сумму своего комиссионного вознаграждения счет-фактуру?

Поскольку организации, в том числе и посредники, перешедшие на УСНО, не являются плательщиками НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, - п. 2 ст. 346.11), они не имеют права при реализации своих услуг дополнительно к цене реализуемой услуги (вознаграждению) предъявлять к уплате покупателю этих услуг (комитенту) сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Таким образом, комиссионеры, применяющие УСНО, не должны выставлять комитентам счета-фактуры с выделенным НДС, вести книги покупок и продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Пример 1 . Организация-комиссионер, применяющая УСНО, получает от комитента товары, реализация которых, согласно договору, должна быть осуществлена по стоимости 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Комиссионер реализует товары покупателю и выставляет ему счет-фактуру, где указана сумма НДС - 18 000 руб.

По условиям договора комиссионное вознаграждение в сумме 10 000 руб. удерживается из выручки, полученной от покупателя.

Операции по реализации товаров в бухгалтерском учете комиссионера (если он продолжает вести бухгалтерский учет) будут отражены следующим образом:

<*> Комиссионер выставляет покупателю счет-фактуру, в котором указывается НДС в сумме 18 000 руб.
<**> Сумму комиссионного вознаграждения комиссионер должен отразить в Книге доходов и расходов. Комиссионер применяет УСНО и не является плательщиком НДС, счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения комитенту он не выставляет.

Если комиссионер приобретает товары для комитента, являющегося плательщиком НДС

В этом случае продавец товаров (работ, услуг) будет выписывать все документы (накладные, счета-фактуры, если продавец является плательщиком НДС) на имя комиссионера. На основании этих документов комитент не сможет оприходовать у себя в учете приобретенные товары (работы, услуги) и принять НДС к вычету по ним, так как в накладных и счетах-фактурах в качестве покупателя указан комиссионер.

Однако в силу ст. 996 ГК РФ при покупке товара для комитента комиссионер не является его собственником. Право собственности на товар принадлежит комитенту. Для того чтобы последний смог оприходовать у себя в учете приобретенные товары (работы, услуги) и воспользоваться налоговым вычетом, комиссионеру придется выписать от своего имени накладные и перевыставить комитенту счет-фактуру.

Обратите внимание: в этой ситуации у комиссионера, применяющего УСНО, также возникает обязанность вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Следует заметить, что порядок движения и регистрации документов, если посредник закупает товар для комитента, в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур прописан недостаточно четко. Организациям нужно действовать по аналогии с описанной выше схемой.

Получив от продавца счет-фактуру, комиссионер подшивает его в Журнал учета полученных счетов-фактур. После этого он от своего имени выставляет в двух экземплярах счет-фактуру на имя комитента. Причем в нем должны быть отражены те же показатели, что и в счете-фактуре, выставленном продавцом комиссионеру. Один экземпляр счета-фактуры передается комитенту, а второй подшивается в Журнал учета выставленных счетов-фактур. Номер указанному счету-фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур (п. 2 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

Точно так же будут перевыставляться счета-фактуры по расходам, которые возмещает комитент (например, на доставку товара), если только не сам комиссионер оказывает соответствующую услугу комитенту.

Получив от комиссионера счет-фактуру, комитент подшивает его в Журнал учета полученных счетов-фактур и, если товары (работы, услуги) оплачены, регистрирует его в Книге покупок и предъявляет НДС к вычету (п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Если комитент применяет УСНО, а комиссионер - общий режим налогообложения Комиссионер не участвует в расчетах

В этом случае у комитента-"упрощенца" не возникает никаких проблем с определением сумм, включаемых в состав доходов: выручка от реализации его продукции через комиссионера напрямую поступит на расчетный счет или в кассу комитента. То есть всю полученную сумму комитент включит в доход, отразив его в графе 4 разд. 1 "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов.

Обратите внимание: полученный аванс под предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг) также подлежит включению в состав доходов комитента, поскольку гл. 26.2 НК РФ предусмотрен кассовый метод учета доходов и расходов.

Комиссионер участвует в расчетах

Такой метод расчета подразумевает перечисление денежных средств за покупку непосредственно комиссионеру, который потом перечисляет их комитенту. Если посредник перечисляет комитенту-"упрощенцу" всю полученную от покупателя выручку или аванс, а впоследствии получает вознаграждение, то у комитента не возникает проблем с определением суммы налогооблагаемого дохода. В данном случае доходом считается вся полученная от комиссионера денежная сумма.

Однако на практике в силу ст. 997 ГК РФ договором комиссии может быть предусмотрено, что комиссионер перечисляет комитенту сумму денежных средств за вычетом своего вознаграждения и расходов, возмещаемых комитентом. То есть комитент получит на свой расчетный счет (в кассу) не всю выручку от реализации товаров (работ, услуг), а за минусом соответствующих удержаний комиссионера.

Вопрос: какую сумму в указанном случае следует отразить ему в составе доходов: только фактически поступившую на расчетный счет (в кассу) или всю сумму, включая удержания комиссионера?

С одной стороны, для комитента-"упрощенца" предусмотрено использование кассового метода, что дает возможность предположить, что в его доходах следует показать фактически полученную сумму. Но это неправильно. Дело в том, что налогоплательщики, применяющие УСНО, должны учитывать доходы от реализации по правилам ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), согласно которой выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Кроме того, согласно ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, в качестве дохода комитента следует считать всю сумму, поступившую на счет комиссионера от покупателя и отражаемую им в своем отчете (см. также Письма Минфина России N 03-03-02-04/1/67 <4> и от 15.03.2005 N 03-03-02-04/1/72).

<4> Письмо ДНП Минфина России от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/67 "О порядке учета дохода организации-комитента, применяющей упрощенную систему налогообложения".

Учесть полученную выручку и отразить ее в Книге доходов и расходов комитент сможет следующим образом:

• часть выручки (за минусом произведенных удержаний комиссионера) включить в состав доходов (графа 4 "Доходы" разд. 1 "Доходы и расходы") в момент ее поступления от комиссионера на расчетный счет (в кассу);
• оставшуюся часть (удержанную комиссионером сумму) - в момент утверждения отчета комиссионера.

Вознаграждение комиссионера - расходы комитента?

В силу ст. 346.15 НК РФ для организаций, использующих УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (ст. 346.14 НК РФ), предусмотрен закрытый перечень налоговых расходов, и комиссионное вознаграждение посредникам в качестве отдельной статьи в нем не упомянуто.

Вопрос: включается ли вознаграждение комиссионера в расходы комитента?

Первоначально позиция Минфина была следующей: расходы по уплате вознаграждений посредникам не должны уменьшать налоговую базу по единому налогу, поскольку они не поименованы в качестве отдельного расхода в перечне расходов и не подпадают под определение работ (услуг) производственного характера, затраты на приобретение которых учитываются в составе материальных расходов. Впоследствии изложенная точка зрения изменилась, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-02-05/1. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу учитываются материальные расходы, принимаемые применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 Кодекса.

Так, пп. 6 п. 1 ст. 254 Кодекса установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

В том случае, если приобретаемые организацией работы и услуги являются составной частью конечной услуги, оказываемой налогоплательщиком, такие расходы, по нашему мнению, следует относить к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу.

Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (см. Письмо МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@ "Об упрощенной системе налогообложения").

Несмотря на вышесказанное, обращаем внимание на то, что при включении комиссионного вознаграждения в налоговые расходы у комитента, применяющего УСНО, может возникнуть спор с проверяющими органами о правомерности указанного действия. К сожалению, судебная практика по данному вопросу пока не сложилась. По мнению автора, у налогоплательщика есть все основания доказать свою правоту.

В зависимости от порядка расчетов между комиссионером и комитентом расходы последнего в виде комиссионного вознаграждения учитываются следующим образом.

Если денежные средства перечисляются комиссионеру до утверждения отчета (то есть факт оказания услуг не подтвержден), то для комитента это не расход, а авансовый платеж, который не отражается в налоговом учете и не учитывается при исчислении единого налога при УСНО (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если денежные средства перечисляются комиссионеру после утверждения отчета, то у комитента возникает расход, так как выполняются два необходимых условия: услуга фактически оказана и оплачена. Сумма комиссионного вознаграждения отражается в графе 5 разд. 1 "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов.

Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то, по мнению автора, сумму удержания комитент может учесть в составе расходов в момент утверждения отчета комиссионера, в котором будет указана сумма выручки, полученная от покупателя, и сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру. В налоговом учете комиссионное вознаграждение отражается в графе 5 разд. 1 "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов.

Ю.А.Васильев

генеральный директор

Положениями главы 26.2 НК РФ никак не урегулирован порядок учета доходов и расходов по договору комиссии в том случае, если одна из сторон такого договора применяет упрощенную систему налогообложения. «Упрощенцу» в таких вопросах следует руководствоваться соответствующими статьями НК РФ о правилах налогообложения прибыли, отсылки к которым содержатся в главе 26.2 НК РФ. Однако дело это непростое, о чем свидетельствуют и вопросы налогоплательщиков, и разъяснения налоговых органов.

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ

В процессе исполнения комиссионером своих обязанностей по договору комиссии на его счет либо в кассу могут поступать следующие платежи:

комиссионное вознаграждение от комитента (ст. 991 ГК РФ);

возмещение комитентом расходов, произведенных комиссионером при выполнении комиссионного поручения (ст. 1001 ГК РФ);

денежные средства в оплату товаров (работ, услуг), реализуемых комиссионером от своего имени, но за счет комитента (если комиссионер участвует в расчетах);

денежные средства для целей закупки товаров (работ, услуг), перечисляемые комитентом (если комиссионер участвует в расчетах).

Рассмотрим, как следует производить учет этих сумм при исчислении единого налога.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта обложения единым налогом учитывают следующие доходы:

доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Согласно положениям данной статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах;

внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Исполнение комиссионного поручения с точки зрения налогового законодательства является реализацией услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, комиссионное вознаграждение представляет собой доход от реализации услуг, подлежащий включению в налоговую базу по единому налогу.
Согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в составе доходов при налогообложении прибыли доходы (кроме комиссионного вознаграждения) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.
Положения ст. 251 НК РФ в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ должны применяться и при исчислении «упрощенцами»-организациями единого налога. Отсюда вывод - в состав налогооблагаемых доходов при применении УСН не должны включаться ни суммы, полученные комиссионером в возмещение произведенных им при исполнении поручения расходов, ни суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) для их перечисления комитенту (либо от комитента для целей закупки товаров (работ, услуг)).
При исчислении «лимита» выручки в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ для целей определения права комиссионера на применение УСН также необходимо учитывать только сумму вознаграждения (см. также письмо Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-11/67).
Все вышесказанное относится к организациям.
В отношении же «упрощенцев» - индивидуальных предпринимателей подобных правил прямо не предусмотрено. Статья 346.15 НК РФ оговаривает лишь, что предприниматели для целей исчисления единого налога должны учитывать доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
Однако, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 07.10.2004 N 03-03-02-04/1/21, индивидуальные предприниматели должны учитывать денежные средства, полученные по агентским или другим аналогичным договорам, применительно к порядку, установленному для организаций. Таким образом, руководствуясь данным разъяснением, предприниматели, применяющие УСН, вправе учитывать в составе доходов только сумму комиссионного вознаграждения.
В упомянутом письме Минфин России никак не обосновал свою позицию. Но, на наш взгляд, она следует из норм части первой НК РФ. Ведь само понятие «доход» определено в ст. 41 НК РФ как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
При осуществлении деятельности в рамках договора комиссии реальным доходом (выгодой) комиссионера является только его вознаграждение. Суммы, перечисленные комитентом в оплату произведенных комиссионером расходов, доходом не являются - они лишь компенсируют комиссионеру затраченные последним собственные средства. Не предоставляют никаких экономических выгод и суммы, поступающие комиссионеру в оплату товаров (работ, услуг) для дальнейшего их перечисления комитенту.
Отметим также, что у комиссионера могут возникать и дополнительные доходы по договору комиссии. Зачастую по условиям договора комиссионер обязуется продать товар не дешевле определенной цены и имеет право все «лишние» деньги оставить в своем распоряжении. Вознаграждение же в виде процентной ставки (или в твердой сумме) может как предусматриваться, так и не предусматриваться положениями договора.
В этом случае дополнительный доход также включается в состав доходов комиссионера-«упрощенца» для целей исчисления единого налога на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

Обратите внимание! Чтобы комиссионер мог оставить себе «лишние» деньги в полной сумме, соответствующее условие необходимо отразить в договоре. В противном случае согласно правилу ст. 992 ГК РФ дополнительную выгоду придется поделить между комитентом и комиссионером поровну (и тогда в состав доходов комиссионера будет включаться только половина дополнительной суммы).

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ (ДЛЯ ТЕХ, КТО ПРИМЕНЯЕТ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ДОХОДЫ МИНУС РАСХОДЫ»)

По общему правилу ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру все расходы, понесенные им при исполнении комиссионного поручения, кроме расходов на хранение комиссионером имущества комитента. Возмещение расходов на хранение возможно лишь в том случае, если стороны договора предусмотрят это своим соглашением либо если в законе, регулирующем правоотношения сторон, будут содержаться соответствующие положения.
Учитывая изложенное, затраты, возникающие в связи с исполнением комиссионного поручения (кроме затрат на хранение), комиссионер не включает в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога.
При этом необходимо учитывать, что в данном случае подразумеваются затраты, непосредственно связанные с выполнением комиссионного поручения (например, затраты на рекламу товара комитента, на получение сертификата качества и т.п.). Собственные расходы, произведенные комиссионером в период выполнения комиссионного поручения (в частности, оплату труда работников, коммунальные платежи), он учитывает в обычном порядке (см. с. 31).

ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ КНИГИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Согласно п. 1 ст. 346.24 НК РФ «упрощенцы» ведут налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга), и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок), утвержденных Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
Как следует из формулировки п. 1 ст. 346.24 НК РФ, в Книге должны отражаться только те суммы, которые необходимы для исчисления единого налога.
Соответствующие графы и были предусмотрены ее первоначальной редакцией.
Однако у налоговиков на этот счет было иное мнение, в результате чего Приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 в Книгу, а также в Порядок были внесены изменения, целью которых было обязать налогоплательщиков отражать в учете все свои доходы и расходы, а не только участвующие в расчете налога. В Книге вместо граф 4 «Доходы» и 5 «Расходы» появились графы 4 «Доходы - всего» и 5 «В том числе учитываемые при исчислении единого налога» и соответственно графы 6 «Расходы - всего» и 7 «В том числе учитываемые при исчислении единого налога».
Однако Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 был оспорен налогоплательщиками в суде как не соответствующий положениям Налогового кодекса РФ.
Вначале это сделал предприниматель, и Решением ВАС РФ от 22.01.2004 N 14770/03 данный Приказ в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, был признан не соответствующим статьям 346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в указанной части.
Затем с аналогичным заявлением в суд обратилась и организация, применяющая «упрощенку». В результате ВАС РФ вынес еще одно Решение - от 08.09.2004 N 9352/04, и Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 был признан недействующим полностью.
Таким образом, в настоящее время Книга и Порядок применяются в своей первоначальной редакции и требуют отражения только тех доходов и расходов, которые влияют на исчисление единого налога.
Поскольку при совершении операций по договору комиссии единственным налогооблагаемым доходом является только вознаграждение комиссионера-"упрощенца", отражать в Книге необходимо только эту сумму (независимо от выбранного объекта обложения единым налогом).
Согласно п. 1.1 Порядка хозяйственные операции, произведенные налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период, отражаются в Книге в хронологической последовательности позиционным способом на основе первичных документов.
Первичным документом, подтверждающим факт оказания комиссионных услуг, является отчет комиссионера (ст. 999 ГК РФ). Порядок его представления определяется соглашением сторон договора комиссии (как правило, при продаже товаров отчет предоставляется по истечении определенного отчетного периода - недели, месяца, квартала).
На момент фактического получения комиссионером сумм вознаграждения и дополнительных доходов такой отчет может быть еще не составлен. Полученные средства в этом случае необходимо отразить в составе доходов как аванс на дату получения. Такое требование предъявляют контролирующие органы (см. письма Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39, МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657). Правомерность этого требования весьма сомнительна, однако спорить с ним - это значит обречь себя на судебную тяжбу с неизвестным исходом.
Как же отразить полученные суммы в Книге, если отчет еще не составлен? По нашему мнению, в качестве первичных документов можно указать договор комиссии и платежный документ, подтверждающий оплату товара.

ПРИМЕР 1

Предприятие А, применяющее общий режим налогообложения (комитент), и предприятие Б, применяющее УСН (комиссионер), заключили договор комиссии.
По условиям договора предприятие Б обязалось реализовывать продукцию предприятия А за вознаграждение в сумме 10% от стоимости проданной продукции.
Для целей исполнения поручения комиссионер в соответствии с условиями договора должен осуществить рекламу реализуемой продукции и организовывать ее доставку со склада комитента покупателям. Оплата от покупателей поступает на счет предприятия Б и в течение 3 дней должна быть (за минусом вознаграждения) перечислена предприятию А.
Отчет комиссионер должен представлять не позднее 3-го числа месяца, следующего за отчетным.
4 февраля 2005 г. комиссионер реализовал партию продукции стоимостью 450 000 руб. Выручка от реализации поступила на счет комиссионера 9 февраля 2005 г.
Из этой суммы 45 000 руб. осталось в распоряжении комиссионера в качестве вознаграждения за услуги, а 405 000 руб. было перечислено комитенту платежным поручением от 11 февраля 2005 г.
1 февраля 2004 г. комиссионер из собственных средств оплатил рекламу продукции комитента в сумме 30 000 руб.
2 марта 2005 г. комиссионер направил комитенту отчет за февраль.
4 марта 2005 г. комитент возместил комиссионеру его расходы по рекламе.

В Книге учета доходов и расходов в феврале делается следующая запись:

В марте никаких записей по учету доходов и расходов в Книге делать не нужно.
ПРИМЕР 2

В условиях примера 1 предположим, что комиссионеру удалось продать данную партию продукции на более выгодных условиях - на 50 000 руб. дороже. Поскольку договором комиссии не был оговорен порядок расчетов в таких случаях, сумму дополнительной выгоды стороны должны разделить между собой пополам.
Таким образом, из полученных от покупателя 500 000 руб. (450 000 руб. + + 50 000 руб.) в распоряжении комиссионера остается 70 000 руб. (45 000 руб. + 25 000 руб.), а комитенту перечислятся 430 000 руб. (405 000 руб. + 25 000 руб.).
В этом случае записи в Книге учета доходов и расходов выглядят следующим образом.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 47

В соответствии со ст. 346.11 применение УСН освобождает организации от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, ЕСН и НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого при ведении совместной деятельности в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Кроме того, организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организации, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов по мере оплаты, т.е. кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ).

Доходами организаций, применяющих УСН, признаются (ст. 346.15 НК РФ):

доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Согласно положениям данной статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах;

Перечень расходов поименован в ст. 346.16 НК РФ и является закрытым, что не позволяет однозначно говорить о правомерности учета некоторых видов расходов, необходимых для осуществления деятельности организации.

Положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают четкого порядка учета доходов и расходов при ведении деятельности по договорам комиссии, поэтому для правильного определения налоговой базы по единому налогу необходимо руководствоваться соответствующими статьями гл. 25 НК РФ, устанавливающей правила налогообложения прибыли.

Доходы комиссионера

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ).

В соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

С точки зрения налогового законодательства исполнение комиссионного поручения является реализацией услуг. Следовательно, комиссионное вознаграждение, полученное за исполнение договора комиссии, будет являться доходом комиссионера, применяющего УСН, и подлежит включению в налоговую базу при определении единого налога.

В то же время необходимо обратить внимание, что если организация-комиссионер участвует в расчетах, то денежные средства, поступающие на ее расчетный счет или в кассу в оплату товаров (работ, услуг), не будут учитываться в составе доходов, подлежащих обложению единым налогом.

Поясним, почему ст. 346.15 НК РФ содержит ссылки на гл. 25 "Налог на прибыль", которыми должны руководствоваться организации при определении налоговой базы по УСН. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, в состав доходов организации, применяющей УСН, включается только сумма вознаграждения, полученная ею за исполнение условий договора комиссии, и не включаются суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) для их перечисления комитенту (либо от комитента для целей закупки товаров (работ, услуг)), и суммы, полученные комиссионером в возмещение произведенных им при исполнении поручения расходов. Данное мнение отражено в Письме Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204.

Отметим также, что комиссионер помимо комиссионного вознаграждения может получить дополнительный доход при реализации товара (работ, услуг) выше цены, установленной договором комиссии, в случае если по условиям договора полученная разница в цене остается у комиссионера. Дополнительный доход, так же как и комиссионное вознаграждение, отражается в книге доходов и расходов и включается в состав доходов при расчете единого налога.

Определим, в какой момент возникает доход у комиссионера. Как известно, первичным документом, подтверждающим исполнение поручения комитента и факт оказания услуги, является отчет комиссионера, порядок представления которого предусматривается условиями договора (ст. 999 ГК РФ). Но при применении УСН моментом получения дохода является день фактического поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, даже если отчет представлен комитенту, а денежные средства еще не поступили на счет комиссионера, доход как таковой у организации-"упрощенца" не возникает.

В случае когда денежные средства поступают до составления и подписания отчета, т.е. до момента оказания услуги, доходом комиссионера будет считаться поступившая авансовая оплата, поскольку при кассовом методе учета доходов и расходов авансы признаются доходами в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Расходы комиссионера

Комиссионеры, которые применяют объект налогообложения "доходы минус расходы", ведут учет расходов. Расходы могут быть как собственными, так и связанными с поручением комитента.

Собственные расходы, например расходы по оплате труда, аренде офиса, по приобретению материалов и основных средств для ведения собственной деятельности и т.д. (все те расходы, которые поименованы в ст. 346.16 НК РФ), учитываются в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

Расходы, связанные с исполнением договора комиссии, на основании ст. 1001 ГК РФ возмещаются комитентом, за исключением расходов на хранение имущества комитента, если иное не предусмотрено договором. Поэтому такие затраты, как рекламные расходы, расходы на доставку, на получение различных сертификатов на товар и т.д. (т.е. все расходы понесены комиссионером в интересах комитента), должны возмещаться комитентом и не уменьшать облагаемую базу по единому налогу.

Рассмотрим порядок отражения доходов и расходов на конкретном примере.

Пример. ООО "Комиссионер", применяющее УСН, заключило договор комиссии с ООО "Комитент", применяющим общий режим налогообложения, на реализацию товара, принадлежащего комитенту. Вознаграждение комиссионера установлено в размере 15% от стоимости проданного товара. Цена реализации определена в договоре комиссии. Кроме того, условиями договора предусмотрено, что при реализации по цене выше, чем указано в договоре, разница остается у комиссионера. Также по условиям договора комитент возмещает комиссионеру расходы по доставке товара до покупателя. Оплата от покупателей товара поступает на счет комиссионера и за минусом вознаграждения перечисляется комитенту. Отчет по исполнению договора комиссии представляется ежемесячно не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным.

10 сентября 2009 г. комиссионер реализовал товар на сумму 500 000 руб. Цена реализации оказалась выше, чем было предусмотрено условиями договора, на 25 000 руб. Стоимость доставки товара до покупателя - 10 000 руб.

25 сентября 2009 г. на расчетный счет комиссионера поступили денежные средства за реализованный товар.

28 сентября 2009 г. комиссионер перечислил денежные средства комитенту за минусом своего комиссионного вознаграждения и полученной разницы в цене:

475 000 руб. - перечислено комитенту;

25 000 руб. - разница в цене, при реализации по условиям договора остается у комиссионера;

71 250 руб. - комиссионное вознаграждение [(500 000 - 25 000) x 15%];

В книге учета доходов и расходов комиссионер в сентябре 2009 г. должен сделать следующие записи.

Записи по учету доходов и расходов по доставке товара в книгу учета доходов и расходов не вносятся и при расчете единого налога не учитываются.

И.Горячева

Старший аудитор

Группа компаний "Градиент Альфа"

Мы являемся комиссионерами на УСН 6%. Наш доход - комиссионное вознаграждение. Как посчитать налоговую базу, ведь УСН подразумевает кассовый метод. А к нам на расч счет попадают деньги за товар комитента, которые не являются нашей выручкой. А вознаграждение комитент нам не перечисляет, а мы просто выручку перечисляем комитенту за минусом вознаграждения. Таким образом мы посчитали налог 6% по методу начисления. Сколько вознаграждения начислено в отчетах комиссионера, такой и налог. Правильно ли это?

Комиссионер, осуществляющей розничную торговлю товарами комитента и участвующий в расчетах, при определении налоговой базы, сумму комиссионного вознаграждения должна учитываться на дату поступления денежных средств на расчетный счет от покупателей. Комиссионер в состав доходов не включает средства, поступившие ему от покупателя в пользу заказчика.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Доходы и расходы

При выполнении поручения заказчика (комитента, принципала, доверителя) посредник (комиссионер, агент, поверенный):
– получает доходы – выручку от оказания посреднической услуги (вознаграждение) (п. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 249 НК РФ); *
– несет расходы (включая «входной» НДС), связанные с исполнением посреднического договора, которые по условию договора ему не возмещаются (письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. № 03-03-04/1/463).

В состав доходов, учитываемых при расчете единого налога, не включайте средства, поступившие посреднику:
– от покупателя в пользу заказчика (при продаже товаров); *
– от заказчика в пользу поставщика (при покупке товаров);
– от заказчика в счет возмещения затрат посредника по условиям посреднического договора.

Несмотря на возможность согласования разных условий расчетов с заказчиком, для посредника, применяющего упрощенку, дата признания дохода не зависит ни от момента подписания отчета об оказании посреднических услуг, ни от совершения иных согласованных сторонами действий по исполнению обязательств. Посредник, применяющий упрощенку, должен признавать доходы кассовым методом, то есть на дату фактического поступления денежных средств от покупателя, если в состав этих средств включено его вознаграждение (). * Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 ноября 2012 г. № 03-11-06/2/140 .

Е.Ю. Попова

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Посредник участвует в расчетах

Если посредник участвует в расчетах, в бухучете операции, связанные с исполнением посреднического договора, отражаются следующими проводками.

На дату реализации товаров посредником:*

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)»
– отражена реализация товаров (работ, услуг) покупателю.

На дату поступления оплаты от покупателя:

Дебет 50 (51) Кредит 62
– отражена оплата покупателем товаров (работ, услуг).

На дату утверждения отчета посредника:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– отражена сумма посреднического вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)
– отражена сумма расходов, подлежащих возмещению заказчиком.

На дату перечисления оплаты заказчику:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 50 (51)
– перечислены заказчику денежные средства, полученные от покупателя (за вычетом удержанного вознаграждения с учетом дополнительной выгоды и возмещаемых расходов по договору);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– зачтена сумма посреднического вознаграждения в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– зачтена сумма возмещаемых расходов в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги).

Если посредник применяет упрощенку и платит единый налог с доходов, при расчете налоговой базы учитывается только сумма посреднического вознаграждения и дополнительной выгоды. * Расходы для целей налогообложения не принимайте. Это следует из положений пункта 1 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

Главбух советует: * если посредник платит единый налог с доходов, в посредническом договоре целесообразно предусмотреть обязательства заказчика по возмещению заказчиком расходов посредника, связанных с исполнением договора. В этом случае с суммы возмещения затрат единый налог платить не придется.

). Если же по условиям договора расходы посредника покрываются за счет вознаграждения, ему придется начислить и заплатить единый налог со всей суммы, полученной от заказчика.

О.Д. Хороший

государственный советник налоговой службы РФ III ранга

Договоры комиссии заключаются как на продажу, так и на покупку товаров. При этом их учет и налогообложение имеют отдельные особенности.

Договор комиссии на продажу

Пожалуй, это самый распространенный вид посреднической деятельности. Суть его в том, что промышленное или торговое предприятие, обладая определенными товарами или продукцией, поручает посреднику (комиссионеру, агенту) продать этот товар. Оно при этом выступает в качестве комитента или принципала.
Комитент и комиссионер заключают договор комиссии. В дальнейшем товар отгружается комиссионеру. Отгрузка оформляется типовыми товаросопроводительными документами: товарной накладной (унифицированная форма N ТОРГ-12), накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т) и т.д.
В накладной указывается продажная цена товара, согласованная сторонами. Ведь комиссионер отвечает за утрату или порчу товара, и именно эту цену он должен возместить при наступлении негативных последствий. Кроме того, комиссионер не имеет права продавать товар по цене ниже согласованной, за исключением отдельных случаев.
В бухгалтерском учете комитент делает запись:
Дебет 45 Кредит 43, 41
- отгружен товар комиссионеру.
Запись делается на сумму себестоимости товара.
В учете у комиссионера товар приходуется на забалансовый счет:
Дебет 004
- оприходован товар по цене, указанной в накладной.
Отдельный вопрос - нужно ли комитенту вместе с накладной передавать посреднику еще и счет-фактуру?
По мнению автора, не нужно.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Некоторые специалисты в этой фразе ключевыми видят слова "со дня отгрузки", из чего делают вывод, что раз товар отгружен, значит и счет-фактура должен быть составлен. Однако, на наш взгляд, главным в указанном положении НК РФ является то, что счет-фактура выставляется при реализации товаров. При отгрузке товаров комиссионеру реализации не происходит, право собственности остается у комитента. Значит, пока нет реализации, нет и счета-фактуры.
Далее комиссионер заключает сделки с покупателями товаров от своего имени. Это обычные договоры купли-продажи или поставки.
Товары отгружаются покупателям на основании накладных, например формы N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г.). Согласно Письму МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 при реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в 2 экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.
В учете посредника эти операции отражаются проводками:
Кредит 004
- списана стоимость реализованных товаров;
Дебет 62 Кредит 76
- отражена задолженность покупателя за товары комитента;
Дебет 51 Кредит 62
- получена от покупателя оплата за товары комитента.
Далее комиссионер обязан составить и представить комитенту отчет о реализации товаров. Срок представления отчета законодательно не установлен.
Однако в ст. 316 НК РФ отмечено, что комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Из этого положения можно сделать вывод, что и отчет комиссионера должен быть предоставлен в течение трех дней с момента окончания отчетного периода. Причем для налога на прибыль отчетным периодом является квартал. А для НДС - месяц (для большинства организаций). Кроме того, некоторые плательщики налога на прибыль перешли на уплату ежемесячную авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, и для них отчетный период по налогу на прибыль - месяц, два месяца, три месяца и так далее - нарастающим итогом до конца отчетного периода. Как быть в таком случае?
В п. 6 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 (данное Письмо хоть и вышло в свет до введения в действие гл. 21 НК РФ, но до сих пор не отменено, а значит, действует в части, не противоречащей НК РФ) отмечено следующее. В бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов. А в п. 15 данного Письма указано, что организация учета сумм налога на добавленную стоимость должна обеспечить получение информации, необходимой для составления налоговых деклараций.
Таким образом, наиболее оптимальным является предоставление отчета комиссионера один раз в месяц по окончании каждого месяца. Порядок предоставления отчетов рекомендуется зафиксировать в договоре комиссии.
В учете комиссионера производятся следующие записи:
Дебет 76 Кредит 90-1
- удержано вознаграждение из выручки комитента;
- начислен НДС из суммы выручки;
Дебет 90-2 Кредит 44
- списаны расходы, связанные с исполнением договора комиссии;
Дебет 76 Кредит 51
- оставшаяся сумма выручки перечислена комитенту.
Посредник выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору. Этот счет-фактуру комиссионер регистрирует в установленном порядке в книге продаж, а комитент - в книге покупок.
Согласно ст. 316 НК РФ в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав).
Таким образом, получив отчет или извещение комиссионера, комитент делает следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 90-1
- отражена выручка от реализации товаров через посредника;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 44 Кредит 76
- комиссионное вознаграждение включено в состав расходов на продажу;
Дебет 19 Кредит 76
- выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения на основании счета-фактуры комиссионера;
Дебет 51 Кредит 76
- получена выручка от комиссионера;
- НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету.
Комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.
Показатели счета-фактуры, который посредник выставляет покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента.
У комитента суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией согласно пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Поскольку посредническая деятельность является деятельностью по оказанию услуг, результаты ее осуществления следует оформлять актом, которым стороны договора удостоверяют тот факт, что услуги оказаны и приняты заказчиком. Акт может быть составлен, например, по такой форме:

ООО "Контур", именуемое в дальнейшем "Комиссионер", в лице Генерального директора А.А. Смирнова, действующего на основании Устава, с одной стороны, и ЗАО "Лидер", именуемое в дальнейшем "Комитент", в лице Генерального директора С.С. Петрова, действующего на основании Устава, с другой стороны, именуемые в дальнейшем "Стороны", заключили настоящий акт о нижеследующем:
1. Настоящий акт составлен в подтверждение того, что Комиссионером за период с 1 февраля 2006 г. по 28 февраля 2006 г. включительно реализованы Товары Комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.
2. Комиссионное вознаграждение составило 11 800 (Одиннадцать тысяч восемьсот) рублей, включая НДС - 1800 руб.
3. По срокам и качеству Комитент претензий не имеет.

Комиссионер: Комитент:

Для комиссионера доходом является только его вознаграждение, причем как в налоговом учете (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), так и в бухгалтерском (п. 3 ПБУ 9/99).
Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 9. ЗАО "Гладиолус" заключило с ООО "Лидер" договор комиссии на продажу собственной продукции. Договорная цена товаров составляет 236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб., себестоимость товаров - 80 000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости реализации с учетом НДС. Товары комиссионером реализованы, выручка перечислена на счет комитента. Комиссионное вознаграждение составило 23 600 руб., включая НДС - 3600 руб., перечисленная выручка - 212 400 руб. (236 000 руб. - 23 600 руб.). В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.
Учет у комитента ЗАО "Гладиолус":
Дебет 45 Кредит 43
- 80 000 руб. - отгружен товар комиссионеру;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 236 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на основании отчета комиссионера;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 36 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 44 Кредит 76
- 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76
- 3600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76
- 212 400 руб. - поступила выручка на расчетный счет комитента;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 3600 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету.
Учет у комиссионера ООО "Лидер":
Дебет 004
- 236 000 руб. - товары, принятые на комиссию, отражены на забалансовом счете;
Дебет 62 Кредит 76
- 236 000 руб. - товары отгружены покупателю;
Кредит 004
- 236 000 руб. - стоимость отгруженных товаров списана с забалансового счета;
Дебет 51 Кредит 62
- 236 000 руб. - получена от покупателя оплата за товары комитента;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 3600 руб. - начислен НДС;
Дебет 76 Кредит 51
- 212 400 руб. - выручка перечислена на счет комитента.

Момент признания дохода

От того, в какой момент стороны договора комиссии на продажу должны отражать полученные доходы, зависит и момент возникновения обязанности по начислению налога на прибыль.
Если комитент применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления, то доход в налоговом учете отражается в том периоде, когда товары были отгружены комиссионером.
Так, согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера.
Если же комитент применяет в целях налогообложения прибыли кассовый метод, то обязанность по начислению налога на прибыль возникает при поступлении денежных средств от покупателя на счет или в кассу комиссионера. Причем налогообложению подлежат также суммы предварительной оплаты, полученные комиссионером (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Если комиссионер применяет кассовый метод, то обязанность начислить доход возникает у него в момент получения суммы комиссионного вознаграждения, в том числе и полученного авансом. Следовательно, он должен начислить доход в момент поступления на его счет (или в кассу) денежных средств от покупателей или отдельной суммы вознаграждения от комитента.

Возмещение расходов комиссионера

Отдельный большой вопрос связан с возмещением расходов комиссионера. Какие именно расходы могут быть возмещены, а какие нет? Какие расходы комиссионера могут уменьшать его налогооблагаемую прибыль?
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру:
- в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или другому аналогичному договору;
- в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное и аналогичные вознаграждения.
Подобным образом согласно пп. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером:
- в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или иному аналогичному договору;
- в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, выручка комитента и компенсируемые им затраты не являются ни доходами, ни расходами комиссионера для целей налогообложения прибыли.
Однако если сумму компенсации комиссионер включает в состав доходов, то эту сумму же он может включить и в состав расходов (уменьшить налогооблагаемую прибыль).
Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, кроме расходов на хранение товаров. Следовательно, затраты на хранение уменьшают налогооблагаемую прибыль комиссионера.
Комиссионер имеет право заключить договоры субкомиссии, если это не запрещено договором. В таком случае, комиссионное вознаграждение, выплачиваемое субкомиссионерам, также может быть им учтено при расчете налога на прибыль.
Что касается иных расходов (рекламных, транспортных и т.д.), то они являются расходами комитента, и он должен возместить их комиссионеру. Поэтому они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль комиссионера.
Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 18 июля 2001 г. по делу N А56-3386/01 отметил, что условие договора комиссии о возложении расходов по транспортировке товара на комиссионера противоречит императивным нормам, закрепленным в ст. ст. 990 и 1001 ГК РФ. Отнесение организацией на издержки производства и обращения расходов по транспортировке товара, принятого на комиссию, и, как следствие, уменьшение налогооблагаемой прибыли, противоречит также нормам законодательства о налогах и сборах.

Пример 10. ЗАО "Камелия" реализует свои товары через комиссионера ООО "Виола". Продажная цена - 354 000 руб., включая НДС - 54 000 руб., себестоимость товара 100 000 руб.
Комиссионное вознаграждение согласно условиям договора равно 10% и удерживается комиссионером из выручки. Оно составляет 35 400 руб., включая НДС - 5400 руб.
Комиссионер понес следующие расходы:
- расходы на хранение - 2360 руб., включая НДС - 360 руб.;
- расходы на транспортировку - 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб., которые возмещаются комитентом.
В учете операции отражаются следующим образом.
Учет у комиссионера ООО "Виола":
Дебет 004
- 354 000 руб. - товары, принятые на комиссию, отражены на забалансовом счете;
Дебет 62 Кредит 76
- 354 000 руб. - товары отгружены покупателю;
Кредит 004
- 354 000 руб. - стоимость отгруженных товаров списана с забалансового счета;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 35 400 руб. - начислено и удержано комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 5400 руб. - начислен НДС;
Дебет 76 Кредит 60
- 11 800 руб. - начислены за счет комитента транспортные расходы;
Дебет 60 Кредит 51
- 11 800 руб. - оплачены транспортные расходы;
Дебет 44 Кредит 60
- 2000 руб. - начислены расходы по хранению;
Дебет 19 Кредит 60
- 360 руб. - выделен НДС с расходов по хранению;
Дебет 60 Кредит 51
- 2360 руб. - оплачены расходы по хранению;
Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 360 руб. - принят к вычету НДС с расходов по хранению;
Дебет 76 Кредит 51
- 306 800 руб. (354 000 - 35 400 - 11 800) - выручка перечислена на счет комитента.
Учет у комитента ЗАО "Камелия":
Дебет 45 Кредит 43
- 100 000 руб. - отгружен товар комиссионеру;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 354 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на основании отчета комиссионера;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 54 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 100 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 44 Кредит 76
- 30 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76
- 5400 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 44 Кредит 76
- 10 000 руб. - начислена сумма компенсации посреднику (транспортные расходы); />Дебет 19 Кредит 76
- 1800 руб. - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 76
- 306 800 руб. - поступила выручка на расчетный счет комитента;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 7200 руб. (5400 + 1800) - НДС по комиссионному вознаграждению и транспортным расходам принят к вычету.

НДС по транспортным расходам принимается комитентом к вычету на основании счета-фактуры, составленного комиссионером. Причем данный счет-фактура в книге продаж комиссионера не регистрируется.
Нередко возникает вопрос, должен ли комиссионер представлять комитенту документы, подтверждающие расходы. Или достаточно сведений, приведенных в отчете комиссионера.
Гражданский кодекс РФ ответа на этот вопрос не содержит. Однако такие документы или их копии должны представляться комиссионером.
Ведь комитент при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает расходы, понесенные комиссионером при исполнении поручения.
А согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, все расходы, принимаемые при расчете налога на прибыль, в том числе и оплаченные комиссионером, должны быть документально подтверждены.
Аналогичная точка зрения выражается и налоговыми органами. Например, в Письме УМНС России от 24 марта 2004 г. N 24-11/21011, указано, что по сделкам, по которым агент выступал от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличия в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.
По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан предоставить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений.
Однако в некоторых случаях по спорным вопросам, связанным с учетом расходов комиссионера, суды встают на сторону налогоплательщика.

Пример 11. Рассмотрим Постановление ФАС Уральского округа от 11 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2355/02-АК.
Налоговая инспекция привлекла к ответственности организацию за занижение налога на прибыль путем включения в себестоимость затрат по аренде, зарплате, рекламе и т.д. По мнению налоговиков, эти расходы должны возмещать комитенты.
Однако суд исходил из того, что возмещению комитентами подлежат лишь расходы комиссионера, связанные непосредственно с реализацией товаров комитентов, которые можно выделить из иных расходов.
Ведь в силу ст. ст. 990 и 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, то есть прямые расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора комиссии. Но организация в проверяемом периоде осуществляла свою деятельность не только в качестве комиссионера. Она реализовывала и свою продукцию, а также занималась другими видами деятельности и при этом отражала затраты по своей деятельности в виде зарплаты сотрудников, аренды помещения, амортизации фондов, оплаты коммунальных услуг, расходов на рекламу на счете 44 "Издержки обращения". Требование налогового органа об отнесении за счет комитента этих затрат является неправомерным.
Кроме того, законодательство не содержит норм, на основании которых комитент мог бы учитывать у себя расходы по зарплате работников комиссионера, чужой арендной плате и другим расходам, не относящимся непосредственно к его деятельности. Напротив, комитент учитывает в составе своих расходов только уплаченное им комиссионное вознаграждение и расходы, непосредственно связанные с реализацией продукции, такие как транспортировка, экспедирование и страхование товара.
Поскольку фактов прямых расходов налоговыми органами не установлено, но имеются затраты по счету 44 "Издержки обращения", доводы налоговиков по данному делу были судом отклонены.

Договор комиссии на покупку

При договоре комиссии на покупку комитент поручает комиссионеру приобрести для него какое-либо имущество, в том числе, товары, сырье и материалы, основные средства и т.д. Как правило, в договоре сторонами согласовывается максимальная цена, за которую может быть приобретено имущество.
Для исполнения поручения комитент перечисляет комиссионеру денежные средства. Операция отражается проводкой:
Дебет 76 Кредит 51 (50) - у комитента;
Дебет 51 (50) Кредит 76 - у комиссионера.
Комиссионер заключает договор с поставщиком требуемого товара от своего имени.
В момент перехода права собственности на приобретаемые товары комиссионер приходует их на дебет забалансового счета 007 "Товары, принятые на ответственное хранение".
У комитента же стоимость приобретенных товаров должна быть отражена на счетах учета материальных ценностей:
Дебет 10 (41, 08 и т.д.) Кредит 76
Эту проводку комитент делает в момент перехода права собственности на товар. Но так как комитент не может сам определить данный момент, комиссионер обязан своевременно информировать комитента о поступлении товаров.
Поставщик выписывает накладную и счет-фактуру на имя комиссионера, ведь договор поставки заключен именно с ним. Однако на балансе комиссионера приобретенный товар не отражается, а счет-фактура в книге покупок не регистрируется.
Далее комиссионер передает товар комитенту. При этом он от своего имени выписывает накладную и счет-фактуру, который в книге продаж не регистрируется. Комитент счет-фактуру комиссионера заносит в книгу покупок.
Комиссионное вознаграждение начисляется у комиссионера следующими проводками:
Дебет 76 Кредит 90-1
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
У комитента порядок бухгалтерского учета комиссионного вознаграждения зависит от экономической сути приобретаемых ценностей.
Так, при покупке материалов вознаграждение включается в их стоимость как в бухгалтерском так и в налоговом учете:
Дебет 10 Кредит 76
При приобретении товаров вознаграждение включается в их стоимость в бухгалтерском учете и списывается в качестве прочих расходов в налоговом учете:
Дебет 41 Кредит 76
При приобретении основных средств вознаграждение комиссионера включается в первоначальную стоимость поступившего имущества в бухгалтерском и налоговом учете:
Дебет 08 Кредит 76
НДС по комиссионному вознаграждению у комитента учитывается отдельно и принимается к вычету в общеустановленном порядке:
Дебет 19 Кредит 76
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
Комиссионное вознаграждение в зависимости от условий договора либо комитент оплачивает отдельно, либо комиссионер удерживает из полученных от комитента (или покупателя) сумм.
Неизрасходованную часть денежных средств комитента комиссионер ему возвращает.

Пример 12. ООО "Нарцисс" поручило ООО "Тюльпан" приобрести сырье. Максимальная цена покупки - 118 000 руб. Комиссионное вознаграждение установлено в сумме 5900 руб., включая НДС - 900 руб.
Комитент перечислил на счет комиссионера сумму 118 000 руб. Сырье приобретено на сумму 106 200 руб., в том числе НДС - 16 200 руб.
Бухгалтерский учет у ООО "Нарцисс" (комитент):
Дебет 76 Кредит 51
- 118 000 руб. - перечислены денежные средства на покупку сырья;
Дебет 10 Кредит 76
- 90 000 руб. - отражено приобретение сырья в момент перехода права собственности на него на основании отчета комиссионера;
Дебет 19 Кредит 76
- 16 200 руб. - выделен НДС;
Дебет 10 Кредит 76
- 5000 руб. - комиссионное вознаграждение включено в стоимость материалов;
Дебет 19 Кредит 76
- 900 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76
- 11 800 руб. - комиссионер возвратил неизрасходованную часть денежных средств;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 17 100 руб. (16 200 + 900) - НДС по сырью и комиссионному вознаграждению принят к вычету.
Бухгалтерский учет у ООО "Тюльпан" (комиссионера):
Дебет 51 Кредит 76
- 118 000 руб. - получены денежные средства от комитента на покупку сырья;
Дебет 007
- 106 200 руб. - сырье комитента принято на ответственное хранение;
Дебет 76 Кредит 60
- 106 200 руб. - отражена задолженность поставщику за сырье;
Дебет 60 Кредит 51
- 106 200 руб. - оплачено сырье;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 5900 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 900 руб. - начислен НДС;
Дебет 76 Кредит 51
- 11 800 руб. - неизрасходованные средства возвращены комитенту;
Кредит 007
- 106 200 руб. - сырье передано комитенту.

Необходимо отметить, что у комитента отражение поступления материальных ценностей в учете и их фактическое получение могут не совпадать во времени. Ведь стоимость ТМЦ отражается на балансе в момент перехода права собственности на них, а фактически они могут быть переданы комиссионером на основании накладной в другое время.

Момент признания дохода

При заключении договора комиссии на покупку у комитента доходов не возникает.
Комиссионер, применяющий метод начисления, должен отражать доход от получения вознаграждения на дату подписания акта об оказании посреднических услуг.
Если комиссионер применяет кассовый метод, то начислить доход он обязан в момент получения комиссионного вознаграждения, включая получение аванса.
Следовательно, если комиссионер имеет право удержать вознаграждение из перечисленных комитентом сумм на покупку товара, он должен начислить доход в момент поступления на банковский счет (или в кассу) денежных средств от комитента. Если он такого права не имеет, налогооблагаемый доход формируется в момент получения вознаграждения от комитента, перечисленного отдельно от основной суммы.

УСН и договоры комиссии

Если комитент, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), реализует товары по договору комиссии, то у него возникают трудности с определением даты возникновения дохода. Дело в том, что п. 1 ст. 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как день поступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу (комитента или комиссионера) должны поступить деньги.
Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом, можно сделать вывод, что в ст. 346.17 НК РФ идет речь о денежных средствах, поступивших на расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждается также п. 2 указанной статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика. А таковым в нашем случае является комитент. Следовательно, комитент, применяющий УСН, должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на его расчетный счет или в кассу. Такая же позиция изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 23 сентября 2003 г. N 21-09/54651.
Комитент, применяющий УСН и выбравший объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, может уменьшить доходы на сумму комиссионного вознаграждения на основании п. 1 ст. 346.16, введенного Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ.
Однако, если заключен договор комиссии на покупку материалов, сумма комиссионного вознаграждения учитывается в их стоимости (п. 2 ст. 254 НК РФ), а материальные расходы уменьшают доходы упрощенцев на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Минфин России в Письме от 28 апреля 2004 г. N 04-03-11/67 еще раз указал, что доходами посредника, применяющего упрощенную систему налогообложения, является только сумма его вознаграждения. Таким образом, при определении суммы полученного по итогам налогового (отчетного) периода дохода (чтобы организация не потеряла право применять УСН, эта сумма не должна с 1 января 2006 г. превышать 20 млн руб.) у организации-посредника также учитывается только сумма посреднического вознаграждения.

Еще по теме § г. Учет доходов и расходов по договору комиссии:

1. § в. Учет доходов и расходов у сторон договора поручения
2. Учет расходов (при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы")
3. 8.5. Налоговая база в случаях получения дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров
4. Учет расходов (при применении УСН с объектом налогообложения "доходы")
5. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ (РАСХОДОВ) ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ) (СТ. 328 НК РФ)
6. Учет основных средств и нематериальных активов (при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы")
7. УЧЕТ РАСХОДОВ НА ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ И НА ВЫПЛАТУ ЕЖЕГОДНОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ (СТ. 324.1 НК РФ)